5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie są upstrwiedliwione ani zarzuty proceduralne, ani materialnoprawne.
5.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej powoływanej w skrócie jako: p.p.s.a.), tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
5.3. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu wojewódzkiego uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przy czym WSA uznał, że decyzja odpowiada prawu w zakresie stwierdzenia, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Sąd wojewódzki nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W opinii sądu I instancji natomiast, w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nieprawidłowo przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. w pełnej wysokości. Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS.
5.4. W dalszej kolejności konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.
Co istotne, sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w tym uzasadnieniu, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym wypadku zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie domyśla się intencji skarżącego i nie formułuje za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).
Mimo że przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (vide wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1427/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
5.5. Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia w dość istotny sposób od nich odbiega. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, a de facto nawet do przeprowadzenia ich analizy.
W zakresie zarzutów proceduralnych autor skargi kasacyjnej przytacza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. - jednakże już ich uzasadnienie jest wyjątkowo lakoniczne i w istocie sprowadza się do gołosłownego zanegowania ustaleń organów podatkowych, z luźno powiązanymi uwagami na temat konstytucyjnie gwarantowanej swobody działalności gospodarczej, z przywołaniem treści tychże przepisów oraz kilku orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do poszczególnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Takie lakoniczne uzasadnienie zarzutów procesowych, które w żaden sposób nie polemizuje merytorycznie z argumentami sądu I instancji sprawia, że kontrola instancyjna jest niemożliwa. Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione, to uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W istocie, jedyny konkret stanowi zarzut niepodjęcia działań w celu identyfikacji i przesłuchania J. O. oraz brak przesłuchania K. T. oraz P. K.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak w tym zakresie stanowisko WSA, który podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków K. T. oraz P. K. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji dostawy rozdzielnic na rzecz inwestora rosyjskiego nie było niezbędne. Organy nie kwestionowały faktu dokonania przez skarżącego sprzedaży przedmiotowych rozdzielnic na rzecz spółki A., ani też dalszej odsprzedaży tych rozdzielnic na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu, pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wykazał, że osoby te mogą mieć jakąkolwiek wiedzę o transakcjach dokonywanych przez skarżącego, których przedmiotem były rozdzielnie elektryczne. Co też istotne z zeznań skarżącego oraz K. S. nie wynika, aby K. T. oraz P. K. byli obecni w toku przeprowadzanych transakcji. Słusznie też uznał WSA, odnośnie do wniosku o zwrócenie się do operatora sieci telefonii komórkowej w celu ustalenia danych teleadresowych abonenta numeru telefonu podanego przez pełnomocnika skarżącego w celu ustalenia danych teleadresowych J. O., że w rozpoznanej sprawie organy w sposób jednoznaczny ustaliły rolę, jaką pełniła ta osoba. Z ustaleń organów jednoznacznie też wynika, iż spółka P. nie wykonała i nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Ponadto, skoro jak twierdzi skarżący to właśnie z J. O. kontaktował się w sprawie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę P. i to z J. O. zawierał umowę dotyczącą współpracy z tą spółką, to skarżący winien zadbać o to, aby w umowie tej znalazły się niezbędne dane dot. osoby, która reprezentuje kontrahenta. Skarżący nie zadbał ani o to, aby takie dane były zawarte w umowie, ani nie wzbudziło jego podejrzeń, że takich danych nie zawiera pełnomocnictwo, którym posługiwał się J. O. Skarżący nie sprawdził nawet, czy osoba, z którą się kontaktował rzeczywiście nazywa się J. O., nie dokonał bowiem nawet sprawdzenia jej danych osobowych poprzez okazanie dokumentu tożsamości. Wskazać należy, że także M. P. będący prezesem zarządu spółki P., udzielając pełnomocnictwa osobie podającej się za J. O., nie był zainteresowany, aby zweryfikować tę osobę poprzez uwzględnienie jej danych osobowych wynikających z dokumentu tożsamości w udzielanym pełnomocnictwie.
Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony.
5.6. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur.
Jeżeli nie są Państwo zadowoleni z wyniku postępowania administracyjnej i są zdecydowani na wniesienie skargi kasacyjnej prosimy o kontakt.