Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.
3.2. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji nabycia srebra od S. sp. z o.o. oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego srebra na rzecz czeskiej spółki S.1 a.s. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, które pozyskano z innych postepowań podatkowych i karnych wynika, że spółka S. sp. z o.o. była uczestnikiem łańcucha podmiotów, które dokonywały oszustwa podatkowego w celu wyłudzenia podatku VAT wykazywanego przy transakcjach, których przedmiotem miało być srebro. Z materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym sygn. RP I DS.2.2016, udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie, wynika, że M.Ć. działając przez wiele podmiotów, między innymi przez R. sp. z o.o. (dostawca spółki S. sp. z o.o.) dokonywał transakcji, których celem było oszustwo podatkowe związane z fikcyjnymi transakcjami obrotu srebrem. W procederze tym świadomie uczestniczył P.D., który był udziałowcem i kierował działalnością S. sp. z o.o. Osoby te nabywały srebro z legalnego źródła w postaci K. S.A. poprzez kontrolowane przez nie spółki zarejestrowane za granicą. W wyniku fikcyjnych transakcji podmioty te tworzyły pozory wprowadzania srebra z zagranicy do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw a następnie pozory jego obrotu na terytorium Polski. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym wynika, że nabywane srebro było dostarczane na terytorium Polski a następnie było przedmiotem czynności mających na celu wyłudzenie podatku VAT wykazanego przy tych transakcjach. Skarżąca spółka w łańcuchu transakcji organizowanych przez M.Ć. i P.D. pełniła funkcje ostatniego ogniwa na terytorium Polski, które miało wykazywać dostawy srebra do podmiotu zagranicznego ze stawką 0%, co umożliwiało odzyskiwanie podatku VAT zapłaconego przy rzekomym nabyciu srebra od spółki S. Wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji dowody potwierdzające powyższe okoliczności świadczące o udziale skarżącej spółki w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie zostały przez skarżąca skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących działalności M.Ć. i P.D.
3.3. Dla oceny charakteru działalności skarżącej spółki najważniejsze znaczenie mają ustalenia dotyczące samej współpracy pomiędzy skarżącą spółką i spółką z o.o. S. oraz spółkę czeską S.1 a.s. Sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżąca spółka i spółką z o.o. S. należy oceniać jako dalece nietypowe dla normalnego obrotu gospodarczego. Prezes zarządu skarżącej spółki R.R. w trakcie przesłuchania 20 marca 2017 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką S. był obecny w miejscu działalności tego podmiotu w celu zapoznania się z jego funkcjonowaniem oraz z dokonywaniem dostaw srebra na rzecz innych podmiotów. Był wtedy obecny przy kompletowaniu dostawy srebra. R.R. zeznał, że podczas jego obecności w miejscu działalności spółki z o.o. S. obecna była też K.D. Z zeznań tych wynika, że K.D. była osobą, która koordynowała dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez spółkę z o.o. S. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że K.D. była dyrektorem zarządzającym spółki z o.o. S.2, której jedynym udziałowcem była czeska spółka S.1 a.s., która miała być nabywcą srebra sprzedawanego przez skarżąca spółkę, a które miało pochodzić od spółki S. Sama K.D. 17 marca 2017 r. zeznała, że zarekomendowała R.R. spółkę S. jako rzetelny podmiot, z którym można rozpocząć współpracę. Argumentowała to tym, że P.D. reprezentujący spółkę S. jest osobą rzetelną, która dokonała wielu dostaw bezpośrednio na rzecz S. a.s. K.D. zeznała też, że po otrzymaniu od spółki S. oferty sprzedaży srebra kontaktowała się ze spółką czeską S.1 a.s. w celu ustalenia, czy zakupi ona srebro pochodzące z Polski. W tym czasie ustalała też z R.R., czy jest w stanie w imieniu skarżącej spółki nabyć srebro, którego dotyczy oferta i następnie zafakturować je na ww. spółkę czeską. Po uzyskaniu akceptacji tej spółki transakcja była realizowana przez wystawienie faktury przez spółkę S. na rzecz skarżącej spółki i następnie przez wyfakturowanie tej dostawy przez skarżąca spółkę na rzecz spółki czeskiej. Z zeznań tych wynika, że złożenie skarżącej spółce przez spółkę S. oferty sprzedaży srebra było zawsze wiadome K.D. i skutkowało też tym, że spółka S.1 a.s. otrzymywała od niej tę ofertę. Po ustaleniu warunków oferty ze skarżąca spółką spółka S.1 a.s. stawała się adresatem tej oferty. Zeznała też, że była zaangażowana w przygotowanie umowy pomiędzy spółką z o.o. S. i skarżąca spółką, na podstawie której miały być dokonywane dostawy srebra, których dotyczy niniejsza sprawa. Wskazane powyżej okoliczności potwierdziły też zeznania pracowników skarżącej spółki: Z.S. i E.S. z 9 marca 2017 r. i
3.4. Dla oceny charakteru zakwestionowanych transakcji znaczenie ma też sposób w jaki srebro w ramach tych transakcji było transportowane z Polski do ww. spółki czeskiej. Transportu srebra dokonywało C. sp. z o.o. Podmiot ten przedstawił wyjaśnienia i dokumenty, z których wynika, że zleceniodawcą usługi transportu była spółka S. Transport obejmował przewóz srebra z miejsca działalności tej spółki bezpośrednio do spółki S.1 a.s. Okoliczność tę potwierdzają także zeznania pracowników spółki C. sp. z o.o., z których wynika, że srebro, które miało być sprzedawane przez S. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie było przez nią odbierane od spółki S., lecz bezpośrednio transportowane z siedziby tej spółki do spółki S.1 a.s. Przy odbiorze srebra ze spółki S. nie byli obecni pracownicy lub inne osoby działające na rzecz skarżącej spółki. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że usługę zlecała spółka S. i ona ponosiła koszty transportu.
3.5. W świetle opisanych powyżej okoliczności za w pełni zasadną należało uznać ocenę organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, według której skarżąca spółka w ogóle nie brała udziału w dostawach srebra do spółki czeskiej a także w ogóle nie nabywała tego srebra od spółki z o.o. S. Przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że dostawy srebra fizycznie odbywały się pomiędzy spółką S. i spółką S.1 a.s. Skompletowanie dostawy, jej transport i dostarczenie do spółki czeskiej wykonywała spółka S. Zawarcie przez skarżącą spółkę umowy ze spółką S. oraz organizacja dostaw z pośrednictwem K.D., która działała w imieniu spółki z o.o. S.2, której jedynym udziałowcem była czeska spółka S.1 a.s., świadczy o tym, że czeski odbiorca srebra mógł je nabywać bezpośrednio od spółki S., co też miało miejsce w wielu przypadkach. W tej sytuacji nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego wprowadzanie pośrednika do transakcji występujących w sprawie pomiędzy spółką S. i S.1 a.s. w postaci zaskarżonej spółki. O tym, że skarżąca spółka w zakwestionowanym ciągu transakcji była podmiotem pełniącym wyłącznie rolę podmiotu, który tylko formalnie był uczestnikiem dostaw, a w rzeczywistości nie brał żadnego udziału w organizacji i wykonaniu tych dostaw i miał jedynie zapłacić podatek VAT przy rzekomym zakupie srebra a następnie go odzyskać z Urzędu Skarbowego, świadczy też fakt braku organizowania dostaw srebra przez skarżąca spółkę. Potwierdza to też okoliczność pokrywania kosztów transportu srebra przez dostawcę skarżącej spółki tj. spółkę z o.o. S. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że skarżąca spółka była uczestnikiem zakwestionowanych transakcji tylko w świetle dokumentów wytworzonych przez ich uczestników. Ocenę tę wzmacnia argument prowadzenia przez skarżąca spółkę podstawowej i wyłącznej działalności w zakresie budownictwa. Skarżąca spółka nie miała żadnego wcześniejszego doświadczenia w transakcjach, których przedmiotem byłyby metale szlachetne. Trafnie organy podatkowe i sąd podkreśliły, że o nietypowym charakterze zakwestionowanych dostaw dodatkowo świadczy fakt barku prowadzenia wcześniejszej działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi.
3.6. Przedstawione powyżej okoliczności powodują, że na ocenę działalności skarżącej spółki nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność uzyskania przez skarżącą spółkę na zakwestionowanych transakcjach średniej marży, która wyniosła 3,087%. Omówione okoliczności świadczą o tym, że marża ta nie mogła stanowić zysku handlowego uzyskanego na transakcjach przeprowadzonych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W świetle omówionych powyżej okoliczności marża ta, jeżeli rzeczywiście została zrealizowana, to stanowiła wynagrodzenie skarżącej spółki za udział w oszustwie podatkowym w charakterze brokera. Tak samo należało cenić podnoszony w skardze fakt uzyskania przez skarżącą spółkę przychodu z różnic kursowych powstałych przy rozliczeniu zakwestionowanych transakcji. Uzyskanie tego przychodu wynikało z tego, że transakcje te były rozliczne w EUR. Sam fakt rozliczania tych transakcji w walucie EUR nie może być okolicznością, w świetle której przedstawione powyżej okoliczności należałoby uznać za nieoddające rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. O rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych przez skarżącą spółkę nie może świadczyć okoliczność dostarczania srebra do spółki S.1 a.s. oraz prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że oszustwo podatkowe było realizowane poprzez rzeczywiste pozyskanie srebra od K. bez podatku VAT oraz jego dostarczenie do spółki S.1 a.s. także bez podatku z jednoczesnym wyłudzeniem podatku wykazanego przy fikcyjnym obrocie tym srebrem na terytorium Polski. Okoliczność dalszego sprzedawania tego srebra przez spółkę S.1 nie zmienia oceny, że wcześniej srebro to służyło do przeprowadzenia fikcyjnych transakcji stanowiących czynności wykonawcze w ramach oszustwa podatkowego.
3.7. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. wskutek nieprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P.D., P.K., M.S., M.Ć. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej podniosła, że osoby te mogłyby złożyć zeznania na okoliczność braku wiedzy skarżącej spółki o transakcjach dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu przez spółki kierowane przez P.D. i M.Ć. Twierdzenia te nie mogły świadczyć o zasadności omawianego zarzutu, gdyż wiedza prezesa zarządu skarżącej spółki na temat działalności tych podmiotów znajdujących się na niższych szczeblach struktury, w której brała udział skarżąca spółka nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta wynika z faktu, że skarżącej spółce zarzucono świadome deklarowanie transakcji zakupu i sprzedaży srebra, w których skarżącą nie brała rzeczywistego udziału. Sama ta okoliczność była wystarczającą podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienia skarżącej spółce prawa do zastosowania stawki 0%. Okoliczność, że skarżąca nie dokonywała w ogóle zakwestionowanych zakupów srebra i jego sprzedaży powodowały, że dla wyniku sprawy nie miało znaczenia, czy skarżącą znała szczegóły działania procederu, w którym brała udział. Także przesłuchanie ww. świadków na okoliczność faktycznego przebiegu zakupu i sprzedaży srebra przez skarżącą spółkę należało ocenić jako żądanie dotyczące okoliczności, których związku ze sprawą nie wykazano w stopniu dostatecznym. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że przebieg zakwestionowanych transakcji zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży został ustalony na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki R.R., K.D. oraz zeznań P.D. złożonych w postepowaniu karnym. We wniosku o przeprowadzanie dowodu nie wykazano jakie konkretne okoliczności dotyczące działalności skarżącej spółki mijałyby zostać ustalone przez przeprowadzanie dowodu z przesłuchania ww. świadków. W szczególności nie wykazano, co należałoby przy pomocy tych dowodów ustalić ponad to co odnośnie przebiegu zakwestionowanych transakcji zeznali R.R. i K.D. a także wskazani powyżej pracownicy skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób ustalenia dowodowe, o które wnosiła skarżąca spółka dotyczące: ustalania cen srebra poniżej ceny giełdowej, badania czystości srebra, możliwości jego zakupu w K., mogłyby podważyć wskazane powyżej fakty świadczące o tym, że skarżąca nie brała rzeczywistego udziału w zakupie i sprzedaży srebra. Tak samo należało ocenić twierdzenia skarżącej spółki odnoszące się do:
- braku przeprowadzenia wizji lokalnej w spółce S.;
- nieustalenia kto w Ministerstwie Finansów odpowiadał za wpisanie firm S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. sp.k. na listę podmiotów uprawnionych do obrotu towarami "wrażliwymi" oraz nieprzesłuchanie tej osoby;
- nieprzesłuchania świadków k.k., M.D. i L.M. na okoliczność funkcjonujących na rynku polskim w 2016 r. cen granulatu srebra i ustalania cen rynkowych granulatu srebra;
- dowodu z opinii biegłego z zakresu metrologii na okoliczności, dotyczące czy badania granulatu srebra w K. S.A.;
- wystąpienia do K. S.A.z zapytaniem o weryfikację podmiotów, z którymi transakcje sprzedaży granulatu srebra prowadził K. S.A.
W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że powoływane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy nie dotyczyły okokoliczności faktycznych mogących mieć znacznie dla sprawy. Ich nieuwzględnienie nie naruszało art. 188 O.p., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ ma obowiązek uwzględnić tylko te wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy.
3.8. Niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organy naruszyły art. 199a O.p. przez brak zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych, z którymi związane były zakwestionowane u skarżącej faktury. Z art. 199a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym dokonuje samodzielnej oceny czynności cywilnoprawnych mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Stosownie do art. 199a § 3 O.p. organ ma obowiązek wystąpienia do sądu w celu uzyskania od sądu oceny cywilnoprawnej występujących w sprawie czynności, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone zostały dowody, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży srebra. W tej sytuacji organ nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o dokonanie oceny cywilnoprawnej zakwestionowanych transakcji.
3.9. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu przed organem drugiej instancji. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego okoliczności sprawy były wyjaśnione za pomocą dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji. Nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Skarżąca spółka nie wykazała też okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla sprawy i powinny były zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie rozprawy. W tej sytuacji należało uznać, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki przeprowadzenia rozprawy z urzędu lub na wniosek strony.
3.10. Skoro w rozpoznanej sprawie organy wykazały za pomocą dowodów, że skarżąca spółka nie dokonywała transakcji obrotu srebrem, lecz brała świadomy udział w oszustwie podatkowym to niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji oddalając skargę kasacyjną naruszył: art. 86 ust. 1, 2 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, art. 168 i 169 dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT.
3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
Jeżeli nie są Państwo zadowoleni z wyniku postępowania administracyjnej i są zdecydowani na wniesienie skargi kasacyjnej prosimy o kontakt.