Zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
Analizując zarzuty skargi kasacyjnej skład orzekający doszedł do przekonania, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.
Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1633) podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Innymi słowy przesłanka ta występuje, gdy w sprawie dopuszczono się takiego naruszenia prawa, które jest widoczne "na pierwszy rzut oka" i nie nasuwa wątpliwości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 września 2007 r., III CSK 219/07).
W niniejszej sprawie wskazana przesłanka dotyczy zarzutu naruszenia:
- art. 91 § 2 w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie w dniu 27 lutego 2019 r. rozprawy a następnie jej zamknięcie i wydanie zaskarżonego wyroku, mimo niezawiadomienia pełnomocnika skarżącej o jawnym posiedzeniu sądu w sprawie.
- art. 109 w zw. z art. 67 § 5 p.p.s.a., poprzez zaniechanie w czasie rozprawy stwierdzenia oczywistej nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o rozprawie wyznaczonej na dzień 27 lutego 2019 r., wysłanego na nieaktualny adres pełnomocnika, mimo zawiadomienia w dniu 20 lipca 2018 r. (doręczonego w dniu 25 lipca 2018 r.) przez pełnomocnika o nowym adresie do doręczeń w sprawie.
- art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy w sprawie, na posiedzeniu w dniu 27 lutego 2019 r., na którym nie był obecny pełnomocnik skarżącej - w wyniku niezawiadomienia go o rozprawie - a związku z tym w okolicznościach braku możliwości zajęcia stanowiska co do istoty pełnomocnikowi skarżącej Sąd w pełni zgadza się z argumentacją skargi kasacyjnej, zgodnie z którą wbrew treści protokołu rozprawy przez WSA z dnia 27 lutego 2019 r., nie doszło do prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika o terminie rozprawy, zachodziła tym samym ustawowa przesłanka odroczenia rozprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie skierował zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 27 lutego 2019 r. do pełnomocnika głównego ustanowionego w niniejszej spraw, który składał skargę kasacyjną. Tym samym w żaden sposób Sąd nie zawiadomił ani jednego, ani też drugiego pełnomocnika o wyznaczonym terminie rozprawy.
Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący został pozbawiony możności obrony swych praw w rozumieniu i z tego względu zaskarżony wyrok z dnia 27 lutego 2019 r. podlega uchyleniu.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd w pełni podtrzymuje wcześniejszą argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r.
Oddziaływanie na kierunek oceny decyzji zaskarżonej przez sąd pierwszej instancji w sytuacji kiedy wynika on ze związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, wyrażoną w wyroku sądu odwoławczego jest oczywiste, o czym stanowi art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1061/18, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przypomnieć z tej perspektywy należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). A zatem, szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zagadnienie legalności wskazanego zeszytu, dotyczące dokonywanych nabyć i sprzedaży, obok czy te z równolegle do prowadzonych stosownych ewidencji dla potrzeb podatku VAT zostało przesadzone. Potwierdził to NSA w wyroku z 30 października 2018 r., stwierdzając, że poprzednio rozpoznając sprawę NSA jednoznacznie stwierdził, że ujawnienie dowodu w postaci zeszytu dłużników nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszyło art. 180 § 1 OP.
W granicach związania nie mieści się natomiast powołana przez sąd pierwszej instancji (poprzedni wyrok) ocena wiarygodności tego dokumentu, czego sąd II instancji nie przesądził. Jak stwierdził bowiem " Skoro sąd odwoławczy (wyrok NSA z 16 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2212/15) nie ocenił tego dowodu pod kątem jego wiarygodności, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tym zakresie" (pkt 8.6.). W świetle powyższego w ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA.
W tych warunkach, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi. W tym kontekście szczegółowego znaczenia nabiera kwestia wiarygodności tzw. zeszytu dłużników.
W ocenie sądu w składzie niniejszym, w zaskarżonej decyzji organ II instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że dokument ten jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie w powiązaniu z innymi dowodami trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Wyraz "wiarygodny", według Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 r. oznacza < godny wiary, zasługujący na zaufanie, pewny, rzetelny >, natomiast "wiara" < przeświadczenie, przekonanie, pewność, że coś jest prawdą (...) >. Jak ustaliły organy, co zyskało akceptację sądu ponownie rozpoznającego sprawę, tak rozumianą wiarygodność tego dokumentu zweryfikowano w oparciu o zeznania świadków zidentyfikowanych kontrahentów (nabywców towarów - nawozów oraz węgla), wyjaśnienia wielu podmiotów; producentów nawozów, AP czy też firm przewozowych świadczących usługi transportowe. Jego systematyczne prowadzenie od 2002 r. z podziałem na dane pozwalające w sposób niezwykle szczegółowy sprawdzić pochodzenie towary (dostawca) jego zbycie (nabywca), sposób rozliczenia (faktura, zakup poza fakturą), informacje o zapłacie - stan rozliczenia (zapłacono, czy też kredytowano) potwierdza trafne przekonanie, że był to dokument istotny dla strony, o zapisach zgodnych z rzeczywistością. Zaświadczają o tym także wpisy dotyczące rodzaju towaru, jego ilości oraz ceny. Czytelność i precyzyjność zawartych w nim adnotacji przejawiająca się odczytaniem danych personalnych osób, które następnie przesłuchano, potwierdza jego rzeczywisty charakter. Podobnie jak odczytanie nazw firm oraz możliwość konfrontacji tych wpisów z wystawionymi fakturami sprzedaży. Spektakularnego znaczenia nabierają one w zakresie zaniżenia przychodu, np. w sytuacji opisanej na str. 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji pkt 6 lit. a - jak wskazuje administracja podatkowa na przestrzeni okresu czasu od 18.01. do 19 stycznia 2009 r. odnotowano 13 dłużników na łączną kwotę 38.792,- zł natomiast analiza dokumentacji źródłowej za ten czas pokazuje brak zaewidencjonowania przez podatnika jakiejkolwiek sprzedaży. Takich wpisów jest znacznie więcej. Znamienne są zeznania niektórych świadków - nabywców towarów, którzy twierdzili, że byli odnotowywani w jakimś zeszycie, za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty w całości byli wykreślani przez podatnika (zezn. z 16 lipca 2012 r. św. M. I. oraz R. M.). Powyższe świadczy o tym, że skarżący nie wykazywał całej sprzedaży. Efektem wpisów w zeszycie oraz ewidencji jest to, że z zestawienia opisanych w nim zdarzeń gospodarczych wynika, iż strona przyjęła na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, a mianowicie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje. Paragony te (kserokopie) do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., współwłaściciela spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, takich jak; wapno, superfosfat granulowany, salmag, tarnogran stwierdzono, że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Oznacza to, po pierwsze, że przedstawione okoliczności ujawnione przez organ I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych, wskazując na trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Oznacza to, że zakupy paragonowe nie były uwzględniane w rejestrach nabyć ani p.k.p.i.r., a sprzedaż tych nawozów była dokonywana poza ewidencją księgową.
Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PH G. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych.
W świetle przedstawionych okoliczności uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczeniem, nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu firmę G, co ma usprawiedliwić stanowisko skarżącego o przemijającym dysponowaniu towarami innych podmiotów. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to, kiedy sprzedaż odbywała się w B. a ewidencjowanie miało miejsce w M. (G) czy też w W. (B). Jak wynika z materiału dowodowego kasy fiskalne znajdowały się w M. i W. skąd pochodziły paragony fiskalne i nieprawdopodobnie brzmi teza, że skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej w M. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.
Oceniając z kolei zeznania i oświadczenia świadka S. J. (firma G) organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia obrotu węglem, podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą stosownej argumentacji, akceptowane przez organ odwoławczy. Wynika z nich, że 52 pozycje z zeszytu dłużników w łącznej wadze 1328,99 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty "kod" używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę. Istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który przesłuchany w dniu 5 lutego 2013 r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie on do siedziby firmy, to jest do miejscowości B. Jak zauważył, podczas jego kadencji (zatrudniony był w firmie podatnika od 2007 r.) nie widział ażeby ktoś przywoził węgiel do firmy p. J. S. Z uwagi na transparentność przesłuchania tego świadka przy biernym udziale skarżącego i obecności pełnomocnika nie sposób uznać za wadliwą odmowę ponownego jego przesłuchania przez organy podatkowe na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz innych podmiotów - BA. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie ażeby wówczas zadawać świadkowi pytania, które w ocenie skarżącego są obecnie istotne. Poza wszystkim, jego zeznania są jednoznaczne na dzień przesłuchania gdyż jak zeznał, w okresie objętym zaskarżoną decyzją zajmował się wyłącznie transportem węgla i przywoził go wyłącznie na skład podatnika. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania.
W dalszej kolejności odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował węglem i nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów podatnika zeznali, że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc Panu J. S. lub jego żonie, a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy odnotowywani byli w jakimś zeszycie. 60 świadków spośród przesłuchanych nabywało towary u strony w 2009 r. (str. 27 dec. II instancji) i jak wynika z ich twierdzeń nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu niż J. S. Żadna z tych osób nie twierdziła, że w celu rozliczenia miała jeździć do innej miejscowości - W. czy M.
Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 Op. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie jest to swego rodzaju ewidencja, i że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 Op. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 Op., lecz z tego, że jak wyżej wskazano, jego ocena jako dowodu legalnego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 Op. Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten definiujący obrót wskazywał, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skoro organy ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży węgla i nawozów ujawnionych w zeszycie dłużników, to znaczy, że dokonywał czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kolejny zarzut skargi dotyczy tego, że mimo powołania się na art. 23 Op. organ nie dokonał szacowania a jedynie przyjął domniemanie rzetelności zeszytu oraz przyjął za podstawę opodatkowania wszystkie wpisy zawarte w zeszycie. Oczywiście także i ten zarzut jest nieuprawniony. Przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości. Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Stosownie do art. 23 § 1 OP. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania., lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, (obowiązujący w dacie podjęcia decyzji) zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania organ odwoławczy nawiązał do decyzji I instancji (str. 40 do 43), akceptując ustalenia tam podjęte w zakresie przyjętej metody szacowania, i stwierdził po przeanalizowaniu przyjętych założeń, że jest ona właściwa, pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, zakorzeniona jest w zakresie przyjętych wskaźników, korzystająca z marż jakie stosowała strona, tak w odniesieniu do nawozów jak i węgla (str. 33-24 zaskarżonej dec.). Podsumowując, Dyrektor UKS w Ł. w decyzji z (...) października 2014 r. przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.
Zdaniem sądu I instancji nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufanie do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy o braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci zeszytu dłużników, którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego podnieść należy, że NSA potwierdził słuszność stanowiska sądu I instancji poprzednio rozpoznającego sprawę, że nie doszło do jego naruszenia przyjmując, że zgłoszone dowody zmierzały do zmiany stanu faktycznego, co wykracza poza ramy kontroli legalności zaskarżonych aktów organów administracyjnych, do czego wyłącznie upoważniony jest sąd administracyjny.
Z powyższych względów na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie skarga co do zasady była bezzasadna, a uwzględniona jej część dotyczyła rozstrzygnięcia nie mającego merytorycznego charakteru. W tej sytuacji zasadne było zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego jedynie części kosztów postępowania.
Jeżeli nie są Państwo zadowoleni z wyniku postępowania administracyjnej i są zdecydowani na wniesienie skargi kasacyjnej prosimy o kontakt.